会计政策与税收政策的差异比较——投资收益及补贴收入方面的差异

1、投资收益。投资收益在会计上包括企业对外投资取得的利息、股息（红利）收益和收回、出售投资取得的利得，而在税法上包括了股息收入和部分财产转让所得。投资收益方面的差异主要体现在以下几个方面：（1）企业对外投资发生时，按《企业会计制度》规定确认的“应收股利”和“应收利息”，实际收回时，会计上作为债权收回，直接冲减“应收股利”和“应收利息”科目。但由于税法上确认的投资价值一般不扣除“已宣告尚未领取的现金股利”和“已到付息期但尚未领取的债券利息”，因此当这部分现金股利或利息收回时，除另有规定外，通常要作为应税投资收益计算纳税。（2）持有短期投资期间所收到的现金股利、利息等收益，以及采用成本法核算的长期股权投资持有期间获得的超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，按《企业会计制度》规定，应当冲减投资的账面价值，不作投资收益。按国家税务总局国税发[2000]118号规定：“被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和果计盈余公积金而低于投资方的投资成本的,视为投资收回，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税”。这项规定似乎只明确了成本法核算下的长期股权投资的有关收益处理，而对短期投资持有期间的收益处理未曾涉及。（3）为了保证国家的税收收入又避免重复征税，对会计上作为投资收益处理的从联营企业分为的税后利润，按财政部、国家税务总局财税字[1994]009号等文件规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税（按现行做法应并计纳税后进行税额扣除，下同）。如果联营企业的适用税率与投资企业适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息红利不再补税。中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润，由于地区（指经济特区和浦东新区）税率差异，中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法，按规定补税。（4）企业对外投资发生亏损，按《企业会计制度》规定，应如数确认亏损，计入当期损益，但按国家税务总局国税发[2000]118号文件规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除”。（5）长期股权投资采用权益法核算，当被投资企业发生经营亏损时，按《企业会计制度》规定，投资企业应按股权投资比例确认应承担的亏损额并进行相应的会计处理，但按国家税务总局国税发[2000]118号文件规定：“被投资企业发生经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失”。（6）国债利息收入按《企业会计制度》规定，应与其他的债券投资收入一并处理，计入当年损益，而按《企业所得税暂行条例实施细则》第二十一条规定，纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。（7）长期股权投资差额，按财政部财会[2003]10号文件规定，企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资 （股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资 （投资成本）”科目；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资 （投资成本）”科目，贷记“资本公积—股权投资准备”科目。企业以现金对外投资，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也比照上述原则处理。而按国家税务总局国税发[2000]118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递补延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。国家税务总局取消该项审批后，按国税发[2004]82号规定，纳税人在一个纳税年度内资产投资转让所得占应纳税所得额50%以上的，才可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。外商投资企业和外国企业所得税有关投资收益的规定，总的精神与企业所得税有关规定类似。有一项最明显的差别是：根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条规定。“外商投资企业从其境内投资的企业取得的利润（股息），可不计入企业应纳税所得额，但与该投资有关的可行性研究费用、投资贷款利息支出，投资管理费等投资决策实施中的各项费用和投资期满不能收回的投资损失等，不得冲减本企业的纳税所得额”。

2、补贴收入。补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补贴。按《企业会计制度》规定，企业取得的各种补贴收入，应计入当期的损益。但按财政部、国家税务总局财税字[1995]81号文件规定：“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到补贴收入年度的应纳税所得额”。对企业流转税减免或返还，按财政部、国家税务总局财税字[1994]074号文件规定：“对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征后返和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税”。国家税务总局国税函[1997]21号对出口退还增值税又作了特别规定，明确企业出口货物所获得的退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。另外，按《企业会计制度》规定，外贸企业出口应税消费品，应退还的消费税，冲减“主营业务成本”，相应增加了主营业务利润，但不通过“补贴收入”科目核算。