会计政策与税收政策的差异比较——费用方面的差异

在会计理论上费用与成本有严格的区分。一般认为费用按会计期间归集，而成本则按会计对象归集。据《企业会计制度》解释：“费用，是指企业为销售商品，提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本，是指企业为生产产品，提供劳务而发生的各种耗费”。在会计实践上，费用与成本又是经常相互转化的。以生产企业为例，材料采购过程中发生的运杂费为采购费用，将其对象化后就构成了材料的实际成本；库存材料领用后，材料成本转化为生产费用，将其对象化后，便构成完工产品或在产品的生产成本；库存商品实现销售后结转成本，又转化为销售成本，即会计要素概念上的费用。基于配比原则的内容考虑，作为会计要素的费用，应包括主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业费用、管理费用和财务费用等六项。所得税费用虽然也称为费用，但不属于与收入相配比的费用。这六项费用中，主营业务税金及附加是指以税法标准为依据计算确认的消费税、营业税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加等税费，税收政策与会计处理基本一致；其他业务支出内容相对简单，故对这两个项目不作详述，这里着重阐述其他四个项目。

1、主营业务成本。主营业务成本是已实现销售商品或劳务的实际成本。从销售商品的来源看，制造企业主要是自制商品，商品流通企业主要是外购商品；自制商品的成本构成包括直接材料、直接人工和制造费用等项。主营业务成本的形成和结转过程中涉及的存货发出计价方法（加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法、个别认定法等）和在产品、完工产品的成本计算方法等，会计政策与税收政策基本一致，主要的差异集中在生产成本构成中的工资及相关的职工福利费、工会经费和职工教育经费等项目上（在其他项目中核算的工资及相关费用也有同样问题）。

在会计核算上，工资及相关的费用均按实际发生数确认，但在税法上则有特别的规定。按《企业所得税税前扣除办法》及其他有关规定，企业计算应纳税所得额时扣除的工资标准分为三种情况：一是软件开发企业实际发放的工资总额，凡符合规定条件的，可以按实扣除；二是经批准实行工效挂钩办法的纳税人向雇员支付的工资薪金支出，饮食服务业按国家规定提取并发放的提成工资，可据实扣除；三是其他一般企业实行计税工资扣除办法，计税工资的扣除标准按财政部、国家税务总局的标准执行。根据以上规定，企业的实发工资低于或等于计税扣除的工资标准时，可按实发工资扣除；高于计税扣除的工资标准时，计税时应按计税扣除的工资标准扣除。与此相对应，职工福利费、工会经费、职工教育经费，在会计上分别按实发工资的一定比例（14%、2%、1.5%）计提，但税法要求按计税工资总额计算扣除，因而同样可能产生差异。按《外商投资企业和外国企业所得税实施细则》和有关规定，外商投资企业和外国企业支付给职工的工资和福利费，可由企业董事会按照有关法律、行政法规的规定自行规定，将支付的标准、所依据的决议文件及有关资料报送当地税务机关审核同意后列支（扣除）；外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存的三项基金（医疗保险基金、住房公积金、养老保险基金）外，可根据现行财务会计制度的标准，计提职工教育经费、工会经费。除此之外，企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业发生的其他职工福利类支出，可按实际发生数（限额为工资总额的14%）在当年度税前扣除。根据这些规定，外商投资企业和外国企业，如发生超过税法标准的上述五项计提，以及预提未实际支付或者实际支付的金额超过税法规定扣除标准的职工福利费，在计算纳税时，应作相应的纳税调整。财政部财会[2003]10号文件已明确，外商投资企业执行《企业会计制度》后，也不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。企业当年发生的福利费在当期损益中据实列支。如果实际发生的福利费超过按税法规定允许在税前扣除的金额，在纳税时按税法规定进行纳税调整。

2、营业费用。营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也属于营业费用。除前已述及的项目外，营业费用方面的主要差异项目有广告费、宣传费、佣金和回扣等。

（1）广告费。广告费一般是指企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。 会计上广告费应按实际支出列支。税收上按《企业所得税税前扣除办法》和其他有关规定，广告费必须符合以下条件：①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；②已实际支付费用，并已取得相应的发票；③通过一定的媒体传播。在计算应纳税所得额时，分四种扣除情况：一是对从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除；二是粮食类白酒广告费不得在税前扣除；三是对制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等特殊行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转；四是对其他企业，广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。国家税务总局国税发[2005]21号规定，医药企业的广告费在销售（营业）收入的25%比例内据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

(2)业务宣传费。业务宣传费一般是指未通过媒体传播而发生的具有广告宣传性质的费用。会计上业务宣传费与广告费一样按实际支出列支。但按《企业所得税科前扣除办法》规定，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。

(3)佣金。会计上佣金支出一般按实际支出列支。但按《企业所得税税前扣除办法》规定，佣金的扣除需要符合以下三个条件：①有合法真实凭证；②支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；③支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。

(4)回扣。现行会计制度和税法对回扣均无明确的定义。在会计核算上发生回扣支出通常作为营业费用列支。但按有关税法规定，纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前扣除。

3、管理费用。管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用。凡属于管理费用的支出，按会计制度规定应全额列支计入损益，但按税法规定某些费用只能按限定标准扣除或在计算纳税时不得扣除。除前已述及的固定资产折旧、存货跌价准备、坏账准备等项目外，尚有以下几个主要项目：

(1)业务招待费。业务招待费又称交际应酬费，按会计制度规定，根据实际发生额列入管理费用。但按《企业所得税税前扣除办法》第四十三条规定：“纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰”。按《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十二条规定：“企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：“全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入的5‰。”

(2)保险费。按企业会计制度规定，企业缴纳的各种财产保险费用和企业为职工缴纳的各种保险费用，均可以如数列支。但按《企业所得税暂行条例实施细则》和《企业所得税税前扣除办法》等有关规定，企业向保险公司缴纳的与取得应税所得有关的财产保险等各种保险费用，经主管税务机关核实，可在所得税前扣除。企业为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金；按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。财政部、国家税务总局财税字[2001]9号又规定，根据国务院《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》规定确定的试点地区，部分经济效益好的企业为职工建立的补充养老保险，缴纳额在工资总额4%以内的部分，以及企业为职工建立的补充医疗保险，提取额在工资总额4%以内的部分，准予在缴纳企业所得税前全部扣除；非试点地区企业为职工建立补充医疗保险，提取额在工资总额4%以内的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。国家税务总局国税发[2003]45号文件规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。另据国税发[1998]01号规定，外商投资企业和外国企业直接为其在境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外商业人身（人寿）保险费和境外社会保险费，不得在企业应纳税所得额中扣除（但上述保险费作为支付给雇员工资薪金的，可以扣除）。

  （3）租赁费。租赁固定资产分经营租赁和融资租赁两种。按《企业会计制度》规定，经营租赁固定资产发生的租赁费，可直接记入管理费用或制造费用，融资租赁固定资产发生的未确认融资费用，通过“未确认融资费用”科目核算。按《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人以经营方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除；纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取费用。对经营租赁与融资租赁的划分，按《企业会计准则——租赁》第七条规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；②承租人有购买固定资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；③租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分；④就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。按《企业所得税前扣除办法》第三十九条规定，符合下列条件之一的租赁为融资租赁：①在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；②租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）；③租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。国家税务总局国税发[2003]45号文件中对这项规定作了修改，明确规定企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁；区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。

  （4）上交管理费。按企业会计制度规定，企业上交的各种管理费用应全额记入损益。按企业所得税有关规定，总机构管理费用的提取方式可从以下三种方式中选择一种：①按销售收入的一定比例；②按确定的合理数额分摊到企业；③其他形式，如按资本金的数额按一定比例提取等。按比例提取管理费用的，原则上不能超过销售收入的2%，（国家税务总局国税函[1999]136号规定，提取比例不超过总收入的2%。这里的总收入未明确含义，实际工作中，计提比例应由省级税务机关统一规定。）无论采取比例提取还是定额提取，都必须实行总额控制。下属企业和分支机构（包括母子公司体制下的全资子公司）超过规定的计提标准上交的管理费用，不得在税前扣除；低于标准上交的管理费按当年实际上交数额据实扣除，其差额不得在以后年度补扣。按《外商投资企业和外国企业所得税法》有关规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供规定的证明文件，经当地税务机关审核后，准予税前扣除。国务院取消该项审批后，按国税发[2004]80号规定，对在我国设立机构、场所的外国企业列支与本企业有关的总机构管理费的，须出具总机构提供的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明资料，并就上述的证明资料附送注册会计师查证报告。外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费，不得扣除向其关联企业支付的管理费及向中方主管部门支付的行政管理费。

  （5）差旅费、会议费、董事会费。按企业会计制度规定，企业支付的差旅费、会议费、董事会均应全额记入损益。按《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支出凭证等；会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

4、财务费用。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。从性质上说，财务费用属于短期经营性借款费用，按企业会计制度规定，不论贷款人及借款利率如何，企业支付的财务费用均应全额记入损益。按《企业所得税暂行条例》第六条规定，“纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类，同期贷款利率计算的数额之内的部分，准予扣除”。《企业所得税税前扣除办法》第三十六条还明确规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”。《外商投资企业和外国企业所得税法定施细则》第二十一条规定，企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息（指按不高于一般商业贷款利率计算的利息），应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予扣除。国务院取消该项项审批后，按国税发[2004]80号规定，企业对每次发生的对外借款，在报送其年度所得税申报表时，应附送规定的资料。根据这些规定，纳税人如发生企业与企业之间相互借款及企业内部职工集资，以及从关联方取得借款等而支付利息的情形，其列入财务费用的借款利息超过税法规定的扣除标准部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，应作相应的纳税调整。