会计政策与税收政策的差异比较——资产折旧和摊销方面的差异

资产折旧是指固定资产的折旧，资产的摊销是指除固定资产和长期投资以外的其他长期资产摊销。

固定资产折旧涉及的问题包括折旧方法的选择、折旧额的计算及应计提折旧的范围等。

1、折旧方法。《企业会计制度》和《固定资产》准则均规定，“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。”企业可以按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，合理作出选择。一经确定，不得随意变更。《企业所得税税前扣除办法》第二十六条和第二十七条规定，“纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采用直线折旧法”；“对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准”。按国家税务总局国税发[2003]113号规定,采用加速折旧方法应报经主管税务机关备案。外商投资企业和外国企业所得税法也有类似规定。

2、折旧额计算。折旧额的计算在固定资产原价确定后，关键是要估计使用年限和净残值。按《企业会计制度》规定，企业可以根据内部管理权限和程序，自主确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。而按《企业所得税暂行条例实施细则》和《企业所得税税前扣除办法》规定，“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内（外商投资企业和外国企业所得规定，残值应当不低于原价的10%），由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案”。国务院取消该项备案后，按国税发[2003]70号规定，为了防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。对固定资产的预计使用年限，税法针对不同的固定资产规定了最低折旧年限：房屋建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。外商投资企业和外国企业所得税规定，“从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，折旧的年限不得少于六年”。

3、应计提折旧范围。按《固定资产》准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业对所有固定资产都应计提折旧。对企业因更新改造、大修理而停止使用的固定资产是否需要计提折旧问题，财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）中明确：对企业因更新改造、大修理而停止使用的固定资产更新改造时，应将更新改造的固定资产账面价值转入在建成工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该固定资产尚可使用年限计提折旧。因大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧计入相关成本费用。但按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，下列固定资产不得提取折旧：①土地；②房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；③以经营方式租入的固定资产；④已提足折旧继续使用的固定资产；⑤按照规定提取维修费的固定资产；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；⑦破产、关停企业的固定资产；⑧提前报废的固定资产。另外，按《企业所得税税前扣除办法》第二十四条规定，接受捐赠的固定资产不得计提折旧（外资投资企业和外国企业所得税规定，企业接受赠与的固定资产，可以合理估价，计算折旧）；国家税务总局国税发[2003]45号文件对这项规定作了修改，规定企业接受捐赠的固定资产可按税法规定扣除固定资产折旧。按财政部、国家税务总局财税字[1997]77号文件规定，“企业股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”；按财政部、国家税务总局财税字[1996]79号文件规定，企业纳税年度内应提未提的折旧，在年度终了后规定的纳税申报期以后发现的，不得再补扣。

其他长期资产摊销方面的差异主要集中在无形资产和长期待摊费用上。在无形资产方面主要包括如下几项：

1、商誉。《企业会计制度》规定，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为无形资产”。“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内平均摊销，计入损益。”税法上未明确规定自创商誉应如何计价，但《企业所得税税前扣除办法》第二十四条明确规定，自创或外购的商誉不得摊销费用。

2、接受捐赠无形资产。按《企业会计制度》规定应当分期摊销，而《企业所得税税前扣除办法》规定接受捐赠的无形资产不得摊销费用；国家税务总局国税发[2003]45号文件对这项规定作了修改，规定企业接受的无形资产，可按税法规定扣除无形资产摊销额。

3、评估增值的无形资产。按《企业会计制度》规定，企业进行股份制改造如发生无形资产评估增值，应调整账面价值，并分期计算摊销。按财政部、国家税务总局财税字[1997]77号文件规定，企业进行股份制改造，发生无形资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但在计算应纳税所得额时不得扣除。在计算申报年度应纳税所得额时，可选择据实逐年调整法或综合调整法计算调整（固定资产评估增值的纳税调整也这样规定）。

4、无受益年限的无形资产。按《企业会计制度》规定，“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不得超过10年”。按《企业所得税暂行条例实施细则》第三十三条规定，“法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的无形资产，摊销年限不得少于10年”。

5、土地使用权。《企业会计制度》第四十七条规定，“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”。财政部财会[2001]43号《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》中还明确：企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建土工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的企业，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。《企业所得税税前扣除办法》第二十九条规定，“纳税人为取得土地使用权付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间平均摊销”。对利用土地开发房地产或建造自用固定资产，其土地使用权的账面价值是否结转及如何结转未作出规定。

长期待摊费用中有两个项目会计和税法规定存在明显差异：一是开办费。按《企业会计制度》规定，“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”；而按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，“企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。”二是固定资产后续支出。按《固定资产》准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费用。财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会[2003]10号）中进一步明确，在具体实务中，对于固定资产发生的下列后续支出，通常的处理方法如下：（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期限内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。（5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期、剩余租赁期与固定资产尚使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。（6）经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单独设“经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采取合理的方法单独计提折旧。《企业所得税暂行条例实施细则》对固定资产改良、修理和改建扩建也有明确划分，但《企业所得税税前扣除办法》第三十一条规定，“符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途”。并规定，“纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销”。