会计政策与税收政策的差异比较2——资产确认方面的差异

按《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》解释，资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。现行税收法律制度没有明确给资产下定义，通常理解，税收上的资产只强调“企业拥有或控制”、“能够用货币计量”等条件，并不强调是否“预期会给企业带来经济利益”。按照现行规定，二者的主要差异体现在以下三个方面：

(一)资产的确认计价。会计上一般按历史成本计量资产价值，通常按实际支出作为各种资产的入账价值，但并不绝对坚持历史成本原则，有时根据实质重于形式、谨慎性和客观性原则的要求，以资产的实际价值作为入账价值。税法上计税时也按历史成本计量、确认资产价值，除按实际支出计量资产外，有时特别强调按重置完全价值计量、确认资产价值。

1、投资。投资按期限不同，有短期投资和长期投资之分；按性质不同，有股权投资和债权投资之分；按投资资产的形态不同，有货币性资产投资和非货币性资产投资之分。

在采用货币性资产对外投资时，按《投资准则》和《企业会计制度》规定，无论是短期投资，还是长期投资，其入账价值中不包括“实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。”购买长期债权投资，“如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本。”而现行税法没有这些类似规定，在计算纳税时，通常以企业取得投资时的全部实际支出作为投资的价值。

在采用非货币性资产对外投资（包括应收债权换入投资、债务重组换入投资及非货币性交易换入投资等）时，按《企业会计制度》和有关准则规定，如不涉及补价，应按资产的账面价值作为投资的入账价值，如涉及补价，应按资产的账面价值并按规定调整收到或支付的补价等（有时还有相关税费和应确认收益）后作为投资的入账价值。而按国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失”。对企业整体资产转让和整体资产置换，要求区别不同情况，“计算确认资产转让所得或损失”，或者“暂不计算确认资产转让所得或损失”。据此规定，投资在税法上确认的价值一般为原资产的公允价值而非账面价值。对接受资产的企业而言，凡转让企业计算确认转让所得或损失的资产，接受企业取得的转让企业的资产的成本，在计算纳税时应按公允价值确定，税法规定与会计处理不一致而影响的金额应作纳税调整；凡转让企业暂不计算确认转让所得或损失的资产，按国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，按受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定（原规定：须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整），不需要进行纳税调整。另外，《企业所得税税前扣除办法》第七条规定，“纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按评估确认后的价值确定有关资产的成本。”

按《企业会计制度》和财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（二）的通知》规定，企业对取得的长期股权投资按权益法核算时，对于长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益；对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理，不计入损益。按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。     

2、存货。存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产过程或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。存货有多种来源途径，对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货及接受捐赠存货等来源，会计处理和税法规定基本一致。但对企业债务重组取得存货和非货币性交易取得存货，会计处理与税法要求则完全不同。按《企业会计制度》规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入的存货，“按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。”涉及补价的，再分别调整补价后作为入账价值。以非货币性交易换入的存货，“按换出资产的账面价值减去可抵减的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本”入账。涉及补价的，再分别调整补价及应确认的收益后，作为入账价值。按现行消费税条例、实施细则及国家税务总局关于《消费税若干具体问题的规定》（国税发[1993]156号），“纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费税”。按现行增值税规定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销售计税。按内、外资企业所得税的有关规定，“纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定”。根据这些规定，从税收角度理解，既然债务人的存货已经按销售（市场）价格计税，那么债权人因债务人以存货抵偿债务取得存货和企业以非货币性交易取得的存货，在计算纳税时其存货的扣除价值应当是同类存货的销售（市场）价格，而不应是以应收债权或换出存货的账面价值为基础确认的金额，两者不一致的差额应当作纳税调整处理，但目前在税法上对此尚无专项明确规定。

3、固定资产。有关固定资产的条件，《企业会计制度》规定与税法规定基本一致，但《固定资产》准则只规定“使用年限超过一年、单位价值较高（没有具体的金额标准）”。对于固定资产的确认计价，两者规定有同有异。以下几种来源的固定资产，《企业会计制度》第二十七条规定和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条规定明显不同：(1)自行建造的固定资产。企业会计制度规定“按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值”；税法规定，“在竣工使用时按实际发生的成本计价。”(2)投资者投入的固定资产。企业会计制度规定，“按投资各方确认的价值，作为入账价值”；税法规定，“应当按该资产的折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。”(3)融资租入的固定资产。企业会计制度规定，“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值”；税法规定，“按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。”(4)接受捐赠的固定资产。企业会计制度规定，有凭据的按凭据的上标明的价值入账，没有凭据按估计的市场价格或未来现金流量现值入账。“如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，不论新旧“按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。(5)盘盈的固定资产。企业会计制度规定，按“同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，“按同类固定资产的重置完全价值计价”。此外，对于债务重组过程中取得的固定资产及非货币性交易取得固定资产，会计制度明确规定了入账价值，而税法没有明确规定如何确认计价。

4、无形资产。无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。与其他资产一样，无形资产也有多种来源。对于外购和接受捐赠的无形资产，会计与税法的规定基本一致。对投资者投入的无形资产，《企业会计制度》规定，“按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。”而《企业所得暂行条例实施细则》规定，“投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价”。对自行开发的无形资产，《企业会计制度》规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。按《企业所得暂行条例实施细则》规定，“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。对于债务重组过程中取得的无形资产及非货币性交易取得的无形资产，会计制度对入账价值有明确的规定，税法没有明确规定应如何确认计价。

5、其他资产。会计上主要是指长期待摊费用，如租入固定资产的改良支出等。税收上是指递延资产（包括开办费、租入固定资产的改良支出等）和其他资产。其中，最重要的差别是开办费。根据会计上的要求，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，而税收上要求开办费作为一项递延资产分期摊销。